Omesso versamento IVA, 1) reato, 2) retroattività, 3)sanzione amministrativail D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, inserito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 7, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, entrato in vigore il 4 luglio 2006 (il quale punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo

Omesso versamento IVA, reato, retroattività, sanzione amministrativail D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, inserito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 7, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, entrato in vigore il 4 luglio 2006 (il quale punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo

Cassazione penale, SS.UU., sentenza 12/09/2013 n° 37424

 

 

 

il ricorrente ha lamentato la violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter e dell’art. 2 cod. pen., per violazione del principio di irretroattività della norma penale, posto che il reato contestato è stato introdotto con D.L. 4 luglio 2006, n. 233, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, mentre il fatto ascritto riguarda l’omesso versamento degli acconti IVA che dovevano essere pagati nei mesi di febbraio, luglio, agosto e ottobre dell’anno 2005, in un’epoca, quindi, anteriore all’entrata in vigore della nuova previsione incriminatrice e in cui l’omissione in discorso era punita solo con una sanzione amministrativa (per la quale, fra l’altro, il contribuente è stato ammesso al pagamento rateale).

Il ricorrente ha denunciato, poi, in subordine, la violazione degli artt. 5, 43 e 47 cod. pen. e del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10-ter e 15, dovendosi ritenere la sua condotta non punibile in quanto priva di dolo o dovuta a ignoranza scusabile della legge penale e/o a obiettive condizioni di incertezza circa la portata e l’ambito di applicazione della nuova norma incriminatrice, considerato che era ragionevole supporre che essa, come opinato da alcuni commentatori e dal suo consulente, fosse applicabile solo alle omissioni relative all’IVA dovuta per il 2006 e che, quindi, per quelle relative all’IVA dovuta per il 2005, si andasse incontro solo a sanzione amministrativa (con quanto ne consegue in ordine alle scelte di priorità da compiere in una situazione di gravissima difficoltà economica).

In ulteriore subordine, l’imputato ha dedotto che in un quadro probatorio carente o quantomeno insufficiente, dal punto di vista sia della sussistenza materiale che dell’elemento psicologico del reato, si sarebbe dovuta pronunciare sentenza assolutoria a sensi dell’art. 530 c.p.p., comma 2.

 

 

SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

SEZIONI UNITE CIVILI

Sentenza 28 marzo – 12 settembre 2013, n. 37424

 

 

 

 

 

 

Dalle considerazioni che precedono possono dunque enuclearsi i seguenti principi di diritto:

– “Fra il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, inserito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 7, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, entrato in vigore il 4 luglio 2006 (il quale punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo di imposta), e il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1 (che assoggetta alla sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato chiunque non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze periodiche, i versamenti dei debiti IVA), intercorre un rapporto non di specialità ma di progressione illecita, che comporta l’applicabilità congiunta delle due sanzioni”;

– “il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, inserito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 7, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, entrato in vigore il 4 luglio 2006 (il quale punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo di imposta, è applicabile anche alle omissioni dei versamenti IVA relativi all’anno 2005, senza che ciò comporti violazione del principio di irretroattività della norma penale”.

6. Venendo ora al tema dell’elemento soggettivo, si osserva che il reato in esame è punibile a titolo di dolo generico. Mentre, invero, molte delle condotte penalmente sanzionate dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della volontà illecita non emerge in alcun modo dal testo del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter. Per la commissione del reato, basta, dunque, la coscienza e volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato. Tale coscienza e volontà deve investire anche la soglia di Euro cinquantamila, che è un elemento costitutivo del fatto, contribuendo a definirne il disvalore.

La prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia di Euro cinquantamila, entro il termine lungo previsto.

Il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d’imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall’acquirente del bene o del servizio) l’IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all’obbligazione tributaria.

L’introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima applicazione della norma, nella seconda metà del 2006) di non far debitamente fronte alla esigenza predetta (per l’esclusione del rilievo scriminante di impreviste difficoltà economiche in sè considerate v., in riferimento alla parallela norma dell’art. 10-bis, Sez. 3, n. 10120 del 01/12/2010, dep. 2011, Provenzale).

Ciò chiarito, si osserva che nel ricorso del R., oltre a invocarsi infondatamente (alla stregua di quanto sopra illustrato), l’esclusione dell’elemento soggettivo in forza della mera sopravvenienza della norma penale rispetto al verificarsi della violazione dei termini periodici di cui al D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, art. 1, commi 1 e 4, si allegano altresì, da un lato, il “momento di gravissime difficoltà economiche” e, dall’altro, l’applicabilità della regola della cd. ignoranza inevitabile (scaturita dall’intervento sull’art. 5 cod. pen. della sentenza n. 364 del 1988 della Corte costituzionale) ovvero di quella di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 15.

Per quanto concerne la prima delle ultime allegazioni, rilevasi che la stessa è generica e in fatto e non reca, in particolare, indicazioni specifiche nè concrete atte a ravvisare una reale impossibilità incolpevole all’adempimento ovvero a ricondurre la causa esclusiva dell’inadempimento a condotte tenute prima del secondo semestre del 2006.

Relativamente alla invocata regola della cd. ignoranza inevitabile, è noto che essa può applicarsi al cittadino comune, sfornito di specifiche competenze, allorchè egli abbia assolto il dovere di conoscenza con l’ordinaria diligenza attraverso la corretta utilizzazione dei mezzi di informazione, di indagine e di ricerca dei quali disponga (Sez. 1, n. 25912 del 18/12/2003, dep. 2004, Garzanti, Rv. 228235), mentre non può validamente essere invocata da chi svolge una attività rispetto alla quale ha il dovere di informarsi con diligenza sulla normativa esistente (Sez. 5, n. 22205 del 26/02/2008, Ciccone, Rv. 240440) – ed è certamente questo il caso, ricorrente nella specie, di un imprenditore (titolare di Agenzia viaggi), tenuto alla puntuale conoscenza e osservanza (anche attraverso la scelta e l’ausilio di collaboratori competenti) delle normative correlate allo svolgimento della attività imprenditoriale -, nè in caso di mero dubbio interpretativo, che comporta comunque l’obbligo di evitare la condotta a rischio di sanzione (Sez. 6, n. 6991 del 25/01/2011, Sirignano, Rv. 249451; Sez. 3, n. 28397 del 16/04/2004, Giordano, Rv. 229060).

Venendo poi alla specifica previsione di cui al D.Lgs. 74 del 2000, art. 15, secondo la quale “Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell’art. 47 c.p., comma 3, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione”, deve osservarsi che, indipendentemente dall’esatta interpretazione che si può dare di tale norma (che, col riferimento alle “obiettive condizioni di incertezza”, sembra alludere a dubbi che provengano comunque non da mere valutazioni e riflessioni soggettive bensì da specifici e concreti fattori esterni di carattere appunto oggettivo) e dal suo conseguente rapporto con la regola della cd. ignoranza inevitabile di cui all’art. 5 cod. pen., come emendato dalla Corte costituzionale, nel caso in esame una indicazione chiarificatrice, atta a scongiurare, sul piano della prudenza comportamentale, ogni presupposto di incertezza invocabile dal punto di vista soggettivo, venne tempestivamente fornito (come già sopra ricordato) dall’Agenzia delle Entrate, che, con circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, ebbe a puntualizzare (al punto 4) quanto segue: “Considerato che la disposizione è entrata in vigore il 4 luglio 2006 e che il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di ciascun anno per l’Iva relativa alla dichiarazione dell’anno precedente, si ritiene che la nuova previsione sanzionatoria troverà applicazione a partire dai reati di omesso versamento consumati entro il 27 dicembre 2006 riguardanti l’Iva risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 2005”.